Ratificado nuevamente, criterio vinculante del TSJ, en cuanto al salario a aplicar como base imponible para la declaración y pago del ISLR en personas naturales bajo relación de dependencia.

Por: Abg. MSc. Walther Colmenares. 

Contrario a la doctrina unilateral del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la Sala Político Administrativa (SPA) del Tribunal Supremo de Justicia (TSJ) venezolano, mediante sentencia N° 1.101, de fecha 25-10-2018, ratifica el criterio vinculante, según el cual, en el caso de personas naturales residenciadas en el país y bajo relación de dependencia, el salario a aplicar para la determinación de la base imponible en la declaración y pago del Impuesto Sobre la Renta (ISLR), es el salario normal, constituido según el artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, Trabajadores y Trabajadoras (LOTTT), por las percepciones de carácter remunerativo que sean regulares y permanentes, excluyendo los conceptos que según el citado artículo, comprende el salario integral, entre ellas, horas extraordinarias, pagos por días de descanso o feriados laborados, bonificaciones esporádicas, utilidades, bono vacacional, y demás percepciones con carácter accidental o eventual. 

En tal sentido, tal y como ha sido comentado en nuestras anteriores publicaciones (post de fecha 22-03-2018; post de fecha 27-01-2017, y; post de fecha 10-07-2016), la disputa que se evidencia entre ambos órganos estatales, radica en la interpretación del artículo 104 de la LOTTT, en cuanto a los conceptos que consideran tienen regularidad y permanencia, a fin de incluirlos como salario normal, o en su caso, como parte del salario integral. Por su parte el órgano tributario, en resumen, alega que, las utilidades y el bono vacacional, aún y cuando son percepciones que recibe el trabajador de forma anual, estas se causan por el esfuerzo del trabajador durante todo el año, por lo que, a su criterio, las mismas son susceptibles de determinársele su alícuota parte mensual, lo que le da el carácter de regularidad y permanencia, elementos sine qua non del concepto de “salario normal”. 

Es evidente que, tal argumento, no sólo es “descabellado”, sino, además, irrespetuoso del orden constitucional jerárquico de los órganos del poder público en Venezuela, ya que, el propio TSJ, en Sala Constitucional, máximo órgano en la interpretación con carácter vinculante de las normas jurídicas, así como la SPA, han dispuesto de forma taxativa y reiterada, que tales conceptos laborales, utilidades y bono vacacional, no forman parte del salario normal, por cuanto no gozan del carácter regular y permanente que exige la definición contenida en el artículo 104 ejusdem. 

De esta forma, alineado con el criterio reiterado de la Sala Constitucional del TSJ, la SPA, en Sentencia N° 1.101, Caso, Luis Casique, ratificó que, la base imponible para el pago del impuesto sobre la renta de los trabajadores es, el salario normal, expresándolo así:

“Igualmente, es prudente señalar a manera referencial, que la aludida Sala Constitucional con ocasión de la solicitud de interpretación del artículo 31 del Decreto con Rango, Valor y de Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 2014, ratificó la doctrina judicial supra mencionada, a través de las decisiones números 499 y 673, de fechas 30 de junio y 2 de agosto de 2016, casos: Henry Arias y Otros, y Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, respectivamente, en los términos expresados a continuación: 

… De lo anterior se colige claramente que el cálculo de la base imponible del impuesto sobre la renta del trabajador asalariado y de la trabajadora asalariada debe atender al concepto de “salario normal” contenido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, hoy parte in fine del artículo 104 de la Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012, vale decir, exceptuando de éste todas aquellas remuneraciones percibidas por los trabajadores y por las trabajadoras de carácter no regular ni permanente, tales como las utilidades, bonificaciones, horas extras y vacaciones, entre otras. (Vid., sentencias de esta Sala Político-Administrativa números 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.; 00227 del 10 de marzo de 2010, caso: Condusid, C.A.; 00659 del 7 de julio de 2010, caso: Transporte Premex, C.A.; 01713 del 11 de diciembre de 2014, caso: Richard William Mcgowan, 00585 del 13 de junio de 2016, caso: Silvino Molina Contreras; 00768 del 26 de julio de 2016, caso: Luis Alfredo Mazzei Guevara; 00178 del 21 de febrero de 2018, caso: Rafael Angel Zavala Yallonardo; y 00497 del 10 de mayo de 2018, caso: Policarpo Javier Silva Montilla). 

Las prenombradas decisiones judiciales analizaron el salario normal a partir de la modificación que hiciera la Sala Constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, lo cual no debe entenderse como una adecuación del principio de progresividad del tributo al contribuyente asalariado o a la contribuyente asalariada, sino como la reivindicación del principio contemplado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los y las contribuyentes, atendiendo a la elevación del nivel de vida de la población; dado que la legislación del impuesto sobre la renta había tomado una amplísima base de cálculo sobre la estimación del salario integral con una mínima posibilidad de disminuirla razonablemente (desgravamen único) alejándose en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos. (Vid., sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, caso: Adriana Vigilanza García y Carlos A. Vecchio). 

De modo que, esta Alzada reitera que la base imponible del impuesto sobre la renta para el trabajador y la trabajadora bajo relación de dependencia, sea del sector público o del sector privado, no está supeditada al concepto de salario integral, el cual incluye pagos que se realizan no sólo por la prestación de un servicio, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos y las patronas, entre ellos y sobre todo, el Estado venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, paga a sus trabajadores y trabajadoras, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, al trabajo, y para que los trabajadores y trabajadoras tengan una existencia digna. (Vid., decisión de la Sala Constitucional número 980 del 17 de junio de 2008, caso: Carlos César Moreno Behermint). Sin embargo, a los efectos de determinar la base de cálculo del impuesto sobre la renta debe hacerse sobre el salario normal pagado por la prestación de un servicio y no sobre el salario integral. Así se dispone. 

En atención de lo expuesto, esta Sala observa que en el Acta de Reparo identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR-IVA-RETEN/2013-1663-000165 en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio impositivo comprendido desde el 1° de enero al 31 de diciembre de 2012, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de determinar el ingreso neto del contribuyente de autos, tomó en consideración, entre otros aspectos, el monto total de “(…) Ingresos según comprobante ARC: [Bs.] 889.501,78 (…)”, (agregado de esta Sala), que se detalla a continuación: 

… 

Ahora bien, se verifica que cursan en autos a los folios 178 al 192 de la primera pieza de las actas procesales, los originales de los recibos de pago correspondientes a los meses de enero hasta diciembre del año 2012, en base a los cuales la empresa Soluciones Pos Venezuela, C.A. emitió el comprobante de retención de impuesto sobre la renta (AR-C), al ciudadano Luis Eduardo Casique soto, para el ejercicio fiscal mencionado. 

De este modo, constata este Alto Tribunal, que al tomar el AR-C los montos de los referidos recibos de pago, en los cuales se reflejan asignaciones por: “Sábado, domingo y Feriado”, “Comisión”, “Bono Trimestral/ Productivid” (sic), “Bono Vacacional MA”, y “Utilidades”, conceptos éstos que no son constitutivos del salario del recurrente, toda vez que los mismos se clasifican como una remuneración marginal, de tipo accidental en el ejercicio fiscal investigado; por consiguiente, se estima que la Administración Tributaria erró al interpretar la modificación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, contenida en la sentencia de la Sala Constitucional número 301 del 27 de febrero de 2007, así como en sus aclaratorias números 390 y 980 de fechas 9 de marzo de 2007 y 17 de junio de 2008, respectivamente, así como, en las decisiones de la referida Sala, números 499 y 673, de fechas 30 de junio y 2 de agosto de 2016, casos: Henry Arias y Otros, y Reinaldo Jesús Guilarte Lamuño, respectivamente. Así se declara. 

Por las razones expresadas previamente, esta Alzada concluye que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, al estimar que las remuneraciones recibidas por el trabajador accionante, por concepto de: “Sábado, domingo y Feriado”, “Comisión”, “Bono Trimestral/ Productivid” (sic), “Bono Vacacional MA”, y “Utilidades”, eran regulares y permanentes; por lo que se declara improcedente tanto la diferencia de impuesto, como la sanción de multa y los intereses moratorios determinados en la Resolución Sumario Administrativo impugnada, con fundamento en la objeción fiscal referida a “(…) las diferencias de ingresos entre lo declarado [y] lo reflejado en el formulario AR-C (…)”. (Agregado de esta Sala). Así se decide.” 

Para descargar un ejemplar de la Sentencia 1.101 de la SPA-TSJ, de fecha 25-10-2018, haga clic aquí. 

Fuente de Data: 

Web site del TSJ. Decisiones.

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