De manera exprés, la Asamblea Nacional aprueba en primera y segunda discusión la Ley de Protección de las Pensiones de Seguridad Social Frente al Bloqueo Imperialista, a los fines de ser promulgada por el Ejecutivo Nacional y publicada en Gaceta Oficial.
En efecto, como si se tratara de vida o muerte, entra en vigencia en tiempo récord la Ley que impone a los patronos del sector privado una contribución especial a manera de carga tributaria para supuestamente rescatar al IVSS de la crisis originada por el Gobierno Nacional al negarse a aumentar el salario mínimo, hecho que, lo beneficia al mantener al mínimo su pasivo laboral frente a los empleados públicos y que trajo como consecuencia, la incapacidad de pago del IVSS respecto de sus compromisos formales.
Análisis
En Talentum, procuramos mantener actualizados a nuestros clientes, amigos y público en general, acerca del acontecer venezolano en las materias objeto de nuestros servicios, por este motivo y a manera de síntesis, hacemos un análisis de este instrumento normativo.
En su artículo 6°, la Ley crea la contribución especial o nuevo tributo y señala los sujetos pasivos de la obligación. Reza el artículo lo siguiente:
“Artículo 6°. Se crea una contribución especial aplicable a las personas jurídicas, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho, de carácter privado, domiciliadas o no en la República Bolivariana de Venezuela, que realicen actividades económicas en el territorio nacional, destinada a coadyuvar en la protección especial de las pensiones de seguridad social del pueblo venezolano frente a los perversos efectos de las medidas coercitivas unilaterales impuestas extraterritorialmente contra el país”.
Establece el artículo 6°, que los sujetos pasivos de la contribución especial son las personas jurídicas y demás sociedades, ya sean sociedades de hecho o irregulares, de carácter privado domiciliadas o no en Venezuela, por lo que, según el precitado texto, estarían exceptuadas las personas naturales que desarrollan actividades comerciales o presten servicios, aún y cuando contraten trabajadores, es decir, que sean igualmente patronos.
En este sentido, cabe preguntarse si las personas naturales que formalmente se constituyen en comerciantes a través del registro de una firma personal, las cuales no tienen socio alguno ¿son o no sujetos pasivos de esta ley? Pues bien, en estricto derecho, y en apego a la norma bajo estudio, no serían sujetos pasivos de esta obligación formal tributaria. A este respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante Sentencia N° 1158, de fecha 11 de agosto de 2023, fijó criterio jurisprudencial con carácter vinculante, estableciendo que las firmas personales no poseen personalidad jurídica, ya que, su existencia en el Código de Comercio se orienta es a reconocer la condición formal de comerciante de las personas naturales que las constituyen a través de su inscripción ante el Registro Mercantil.
De igual manera, surge la pregunta de si los condominios son o no sujetos pasivos de esta contribución especial, ya que pudiera tomarse como una comunidad de personas equiparándose a una sociedad de hecho. Respecto de este punto, los condominios son comunidades de copropietarios creadas por disposición legal conforme a la Ley de Propiedad Horizontal, las cuales, carecen de personalidad jurídica propia, por lo que, en principio, parecieran no formar parte de los sujetos pasivos obligados a declarar y pagar este tributo. No obstante, la administración tributaria ha equiparado a los condominios con las personas jurídicas y ha sentado criterio en cuanto a que, sí son sujetos pasivos obligados al pago del Impuesto Sobre la Renta (ISLR), por lo que, aún no está claro si por analogía, los condominios quedan igualmente obligados al pago de la contribución especial creada por la ley bajo análisis.
No obstante, aun cuando lo consideramos como un exabrupto, tomando en consideración la forma de proceder del gobierno nacional, la deficiente técnica jurídica evidenciada por algunos de los redactores de las normas en el ámbito gubernamental y que las omisiones de las que adolece esta Ley pueden deberse a un "descuido" en la creación de su cuerpo normativo, creemos posible que el Ejecutivo Nacional pretenda incluir como sujetos pasivos de esta obligación tributaria, a los condominios y a las personas naturales que, a través de firmas personales, desarrollan actividades comerciales y/o de servicios en el país, aún y cuando no tengan socio alguno, es decir, que desarrollen tales actividades de manera independiente.
A este respecto, sería prudente esperar a la publicación en Gaceta Oficial de la providencia administrativa que regule de manera específica esta materia a efectos de aclarar dudas en torno a la aplicabilidad del instrumento normativo bajo análisis.
Por su parte, el artículo 7° fija el tope máximo para la
determinación de la contribución especial:
"Artículo 7°. El monto de la contribución especial
prevista en esta Ley será de hasta el quince por ciento (15%) del total de los
pagos realizados por el contribuyente a las trabajadoras y trabajadores por
concepto de salario y bonificaciones de carácter no salarial.
En ningún caso la base del cálculo de los pagos realizados a cada trabajadora o trabajador será menor al ingreso mínimo integral indexado definido por el Ejecutivo Nacional.
El Presidente o Presidenta de la República establecerá anualmente el porcentaje correspondiente de la contribución especial, dentro de los límites previstos en esta Ley, de acuerdo con el tipo o clase de actividad económica".
Conforme a este artículo, se tiene un
baremo que alcanza hasta el 15% como tope máximo para fijar el porcentaje a
aplicar en función al tipo o clase de actividad económica, por lo que podrían establecerse
diferentes porcentajes.
En este orden de ideas, la base de cálculo para la determinación del monto de la contribución, comprende la suma total de todos los pagos realizados a los trabajadores, sean estos, conceptos de carácter remunerativo o no, por lo que ha de incluirse además del salario normal (pagos remunerativos de carácter regular y permanente), todo tipo de pagos de carácter eventual, como horas extras, días de descanso laborados, feriados laborados y bonificaciones de cualquier tipo, entre ellas, aquellas de carácter no remunerativo como el bono alimentación o Cestatiket y los beneficios especificados en el artículo 105 de la LOTTT.
Además de lo anterior, reza el artículo bajo análisis que, “En ningún caso la base del cálculo de los pagos realizados a cada trabajadora o trabajador será menor al ingreso mínimo integral indexado definido por el Ejecutivo Nacional”, y respecto de este punto, ha de tenerse especial cuidado tomando en cuenta lo anteriormente comentado acerca de la técnica jurídica empleada al momento de redactar estas normas, en la cual, no se incluyen supuestos de hecho que luego el legislador advierte no prever y que se pretenden incluir a la fuerza mediante interpretaciones forzadas o alegando incluso vacíos jurídicos, en consecuencia, se hace valer del principio normativo según el cual, “en caso de duda, se favorecerá al sujeto vulnerable o a la situación jurídica protegida por la norma”, cuando en realidad, solo se trata de un descuido al no incluir diversos supuestos de hecho en el constructo del instrumento normativo.
Ahora bien, la ley omitió definir de marea precisa lo que es "el ingreso mínimo integral" a tomar en cuenta como base de cálculo de la contribución especial que ha creado para el sector privado. Asimismo, debe tomarse en cuenta que, el concepto de "ingreso Integral” no tiene definición en la LOTTT ni en alguna otra norma jurídica de rango legal, sin embargo, resulta ser la base imponible de esta contribución especial de carácter tributario.
No obstante, lo más cercano a una definición de "Ingreso Mínimo Integral" estatuida por medio de una norma jurídica, es la denominación establecida en el artículo 6° del Decreto Presidencial N° 4.805, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinario N° 6.746, de fecha 01 de mayo de 2023, en la cual, se incrementa el valor del Cestatiket Socialista a la cantidad de Bs. 1.000,00, último valor fijado mediante instrumento normativo de carácter sub legal (Decreto Presidencial), denominación estatuida con la finalidad de facilitar el cálculo, registro, análisis, revisión y ajuste de los conceptos que integran el ingreso de los trabajadores. Reza el artículo, lo siguiente:
“Artículo 6°. Con la finalidad de facilitar el cálculo, registro, análisis, revisión y ajuste, de manera integral, armónica y coordinada, de todos los conceptos asociados al salario de los trabajadores y trabajadoras, con o sin incidencia salarial, y aquellos beneficios otorgados a dichos sujetos con la finalidad de incrementar la protección social del Pueblo venezolano, incluidos los conceptos de Cestaticket socialista y el Bono contra la Guerra Económica, se denominará “ingreso mínimo mensual” a la suma total de tales conceptos”.
No obstante, profundizando aún más en el análisis del artículo 7° de la Ley bajo análisis, cabe mencionar que el Código Orgánico Tributario (2020) establece en su artículo 3° lo siguiente:
“Artículo 3°. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo”.
Conforme a este artículo 3°, solo corresponde al imperio de la ley y no al ejecutivo nacional, crear o definir los tributos, fijar la alícuota y la manera de determinar la base imponible a aplicar, y en este caso, el artículo 7° del instrumento normativo bajo análisis, no definió la base imponible de la contribución especial, por lo que, en derecho, sería una mala praxis, pretender subsanar este vacío mediante un decreto presidencial sin rango, valor y fuerza de Ley, o un reglamento, providencia administrativa, anuncios presidenciales o cualesquiera otros medios o instrumentos normativos de carácter sub legal, por lo que, el artículo 6° del Decreto N° 4.805, aún y cuando especifica a efectos prácticos, lo que puede entenderse por "Ingreso Mínimo Integral"; como norma jurídica, adolece del rango o jerarquía requerida por el artículo 3° del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, si la base de cálculo mínima es el equivalente al ingreso mínimo integral mensual "definido" por el Ejecutivo Nacional, en stricto sensu, es decir, en un sentido estricto de la norma, atendiendo al significado gramatical de sus palabras, a su cohesión textual y a su conexión con las otras normas jurídicas reguladoras de esta materia (Artículo 3° del COT), el ingreso mínimo integral "definido" por el Ejecutivo Nacional hasta el momento de la publicación de este post y que debería servir como base de cálculo, debería ser el del sector privado conformado por Bs. 130,00 + USD 40,00 (Salario mínimo nacional + Cestatiket), porque ¿Cómo tomar como base imponible para el sector privado un ingreso mínimo que, en primer lugar, su cuantía ha sido establecida para el sector público mediante solo anuncios y, en segundo lugar, aplica sólo a este sector? Hacerlo, sería una especie de desliz jurídico dado no gracias a la ciencia del derecho sino a pesar de este.
En efecto, recordemos que el grueso de ese ingreso mínimo en el sector público lo conforma una porción de carácter no remunerativo denominada “bono contra la guerra económica” anunciado actualmente (en su unidad de cuenta) en la cantidad de USD 90,00, mientras que, en el sector privado, este bono no forma parte del ingreso de los trabajadores, por lo que, pudiera presumirse que puedan existir trabajadores en este sector que sumen entre salario integral y percepciones de carácter no remunerativo (como el Cestatiket), montos inferiores a los USD 130,00 que si aplican para el sector público, en consecuencia, la base de cálculo para la determinación de esta contribución especial, pudiera ser inferior a este monto por trabajador incluido en nómina.
Por otra parte, es natural que los sujetos pasivos de esta ley esperen la publicación de la providencia administrativa del SENIAT (ordenada en su artículo 9°) para aclarar estas dudas, sin embargo, la misma ley reconoce al presidente de la República y no al SENIAT, la competencia para definir y establecer el monto de este concepto aún no definido, por lo que mal pudiera el SENIAT, atribuirse competencias que no tiene, enmendando la omisión de la ley mediante providencia administrativa. Lo conducente en este caso sería que ejecutivo mediante decreto con rango valor y fuerza de ley, defina el concepto del ingreso integral como base de cálculo y el porcentaje de la alícuota a aplicar en el mismo, y por su parte, el SENIAT regularía mediante providencia, todo lo relativo a la forma de ser cumplida esta obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos.
Ante esta disyuntiva, en caso de que el ente regulador advierta alguna deficiencia en el constructo de la ley, es probable que en su aplicación, se pretendan hacer interpretaciones con tendencias a favorecer al gobierno nacional en detrimento de los intereses de los empresarios, ergo, afectando también a los trabajadores del sector privado, ya que, de existir empresas que cierren sus puertas al no soportar la severa carga impositiva del Estado, esto traería como consecuencia mayor desempleo y falta de ingresos para más familias venezolanas. Esta es una realidad que incluso muchos trabajadores no logran percibir, bien sea por falta de interés o por la falta de las competencias requeridas para darse cuenta de ello.
Otro punto importante del que poco se comenta, es que el dinero recaudado a través del SENIAT por concepto de este nuevo tributo, no va en forma directa a las arcas del IVSS (ente con competencia para administrar y pagar las pensiones a sus beneficiarios), sino que, su destino es el fisco nacional, por lo que el ejecutivo dispondrá de este erario conforme a las disposiciones legales reguladoras de la materia fiscal y presupuestaria, lo que trae como consecuencia la falta de seguridad en cuanto a que todo lo recaudado sea empleado de forma íntegra para ayudar al IVSS a satisfacer el pago de pensiones, aún y cuando es este el objetivo y el fundamento bajo el cual se crea la ley.
Por el momento, queda esperar a que el Ejecutivo Nacional y el SENIAT se pronuncien a través de los instrumentos normativos correspondientes, a efectos de continuar con el estudio de este artículo 7°.
Continuando con el análisis, en su
artículo 8°, la Ley permite al presidente de la república exonerar
total o parcialmente el pago de la contribución especial regulada por esta ley,
a determinadas categorías de sujetos pasivos especiales y sectores estratégicos
para la inversión extranjera y el desarrollo nacional.
Por su parte, el artículo 9° establece la competencia en la
recaudación de esta contribución, al Servicio Integrado De Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT):
"Artículo 9°. La contribución especial prevista
en esta Ley será declarada y pagada mensualmente. Corresponde al Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria la recaudación de
dicha contribución especial, así como velar por el cumplimiento de los deberes
formales y materiales relacionados con ésta, a través de los procedimientos y
facultades para el control fiscal establecidos en el Decreto Constituyente
mediante el cual se dicta el Código Orgánico Tributario.
La declaración y pago de la contribución especial debe efectuarse en el lugar, forma y condiciones que establezca la Administración Tributaria Nacional, mediante Providencia Administrativa de carácter general".
Otro punto a tomar en cuenta es que, conforme a la citada norma, la ley otorga un carácter tributario a esta contribución especial, al regular el cumplimiento de este deber formal conforme a las normas del Código Orgánico Tributario, además, da al SENIAT la competencia para su recaudación y el deber de velar por el cumplimento de pago por parte de los patronos del sector privado. Reiteramos lo antes expresado, en cuanto a que se requiere del SENIAT, la emisión y posterior publicación en Gaceta Oficial de la providencia administrativa, para complementar lo regulado por las normas de esta ley en cuanto a la manera en que el sujeto pasivo podrá proceder a realizar su declaración, ante que plataforma web o cual mecanismo, el formulario a ser utilizado, el lapso para su declaración y demás detalles.
Conforme a lo anteriormente expresado, correspondería al Departamento Contable de cada entidad de trabajo, la ejecución de los procesos contables para la declaración y pago de la contribución especial bajo análisis, tomando como base, la información emitida por el Dpto. de RRHH, mediante la ejecución de los procesos administrativos requeridos para la emisión de la nómina de empleados.
Los artículos 9° y 10°, establecen la posibilidad de
deducir los montos pagados por concepto de esta contribución especial como
gasto para el cálculo de la declaración definitiva del impuesto sobre la renta
y la independencia de la misma frente a los aportes comunes pagados por los
patronos al IVSS conforme a la Ley del Seguro Social Obligatorio y su
reglamento.
Aquí, mediante la diferenciación, logramos distinguir la naturaleza jurídica de la contribución especial bajo análisis, ya que, mientras esta tiene como norma general reguladora al Código Orgánico Tributario y, como ente recaudador y fiscalizador al SENIAT (carácter fiscal tributario), los aportes por concepto de SSO, tienen como ente recaudador al IVSS (carácter parafiscal) dependiente del Ministerio del Poder Popular Para el proceso Social del Trabajo (MPPPST).
Por su parte, los artículos 12° y 13°, establecen las consecuencias por
la mora en el pago de esta contribución o la falta del mismo. En el caso de los
intereses por mora, los mismos se fijarán de pleno derecho a favor del fisco
nacional conforme al Código Orgánico Tributario, y en el caso de las
sanciones, la ley prevé sanciones de multa equivalentes a mil
(1.000) veces el tipo de cambio oficial de la moneda de mayor valor, publicada
por el Banco Central de Venezuela para los sujetos pasivos que no
presenten la declaración de la contribución especial a la que hace referencia
la Ley o la presenten fuera del plazo establecido por la Administración
Tributaria.
A este respecto, es evidente lo exageradamente elevado del régimen sancionatorio, en contraposición a lo extremadamente bajo de los salarios devengados por los empleados en el sector público. Además, cabe hacerse diversas preguntas, como, por ejemplo: ¿Qué pasa con aquellas empresas en estado de inactividad formal notificada al SENIAT que, sin embargo, a efecto de mantener sus empresas solventes ante los órganos del Sistema Integral de la Seguridad Social, pagan contribuciones ante el IVSS y FAOV a razón del equivalente de un empleado a salario mínimo sin tenerlo en nómina ni tener actividad económica?
En efecto, para nadie es un secreto que, durante la inactividad de una empresa por suspensión de actividades, desde el punto de vista tributario, la obligación de declarar anualmente impuesto sobre la renta persiste (así sea una declaración en cero por no tener un giro económico) a manera de dar cumplimiento al deber formal. Asimismo, sucede respecto de las contribuciones parafiscales, ya que, aún y cuando una empresa no tenga empleado alguno (ya sea por encontrarse en suspensión formal de actividades o por ser atendida por sus accionistas) igualmente deben inscribir al menos un empleado ante el sistema TIUNA-IVSS y FAOV- BANAVIT, para mantener su empresa en estado de solvencia y dar cumplimiento a este deber formal. Entonces, estando una empresa inactiva o en suspensión de actividades, la cual mantenga al menos un empleado “Ficticio” inscrito ante organismos parafiscales ¿tiene la obligación formal de declarar y pagar ante el SENIAT la contribución especial regulada por la ley bajo análisis?
También surgen dudas respecto de organizaciones que, por motivos de interés social, su funcionamiento se rige por regulaciones estrictas impuestas por el mismo gobierno, como es el caso de los colegios educativos privados, los cuales, fijan mediante asamblea general al comienzo de cada año escolar, la cuota ordinaria de los aportes por parte de los padres y/o representantes, en función de una cerrada estructura de costos. En efecto, en este caso, la mayoría de sus profesores empleados, devengan salarios por horas y laboran para varias instituciones bajo relación de dependencia, sin embargo, conforme a la ley, no podría tomarse como base de cálculo un salario inferior al mínimo integral definido por el ejecutivo nacional (sea aplicable el del sector privado o el del sector público conforme lo expuesto up supra), lo que incrementaría de manera exagerada la carga fiscal para este tipo de patronos, aparte de lo tardío y engorroso del procedimiento a seguir para lograr el aumento de las cuotas mensuales a fin de obtener el incremento de sus ingresos que le permita cumplir con esta obligación formal.
Por otra parte, esta situación evidencia el hecho de que, en definitiva, la carga impositiva se trasladará al consumidor final, lo que, de una manera u otra, incrementará el costo de vida del venezolano.
Por último, la disposición final única de la Ley establece que la misma entrará en vigencia a partir del momento de su publicación en Gaceta Oficial, sin embargo, mientras no sea publicada en Gaceta Oficial la providencia administrativa emitida por el SENIAT aclarando todas las dudas y ampliando el contenido de la ley dentro de las competencias de este organismo, los sujetos pasivos de esta ley quedarán en una especie de estado de indefensión al no saber aún como prepararse administrativa, contable y económicamente ante esta nueva carga impositiva.
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